Практика применения налоговых льгот в рамках статуса участника РИП

Смежные статьи: Регионы, предоставляющие льготы для участников РИП, Статус участника РИП, Сравнение инструмента РИП и ИНВ

Наличие регионального законодательства, полномочия субъектов

Для возможности реализации инструмента РИП требуется наличие соответствующей региональной нормативно-правовой базы, включающей в себя порядок принятия решений о включении организации в реестр участников РИП и предусмотренные для участников налоговые льготы.

Степень развитости инвестиционного законодательства в регионах, а также скорость принятия соответствующих нормативно-правовых актов по факту выхода той или иной федеральной меры поддержки, непосредственно связанной с инвестиционной активностью, на сегодняшний день недостаточны. Так, помимо 14 регионов, поименованных в НК РФ, соответствующее законодательство предусмотрено только в 22 субъектах РФ. Зачастую субъекты имеют собственное инвестиционное законодательство, однако в связи с вступлением в силу 302-ФЗ от 03.08.2018 г., который упраздняет полномочия субъектов устанавливать пониженную ставку по налогу на прибыль организаций за исключением случаев, поименованных в главе 25 НК РФ, отсутствие РИП в таких регионах существенно снижает их инвестиционную привлекательность.

Важно отметить, что помимо требований, перечисленных в НК РФ, законодательство субъектов РФ может устанавливать дополнительные требования: повышать минимальный объем капиталовложений, а также вводить дополнительные ограничения для участников, такие как: соответствие критерию бюджетной эффективности (Пензенская область), создание новых рабочих мест (Удмуртская республика), поддержание определенного среднемесячного уровня заработной платы (Владимирская область) и др. Наделение субъектов полномочиями устанавливать дополнительные требования негативно отражается на инвестиционной привлекательности, так как не позволяет в полной мере осуществлять меры поддержки инвестиционной деятельности, установленные на федеральном уровне.

Срок осуществления капвложений в рамках РИП

Касательно сроков осуществления капитальных вложений имеется неопределенность в части практического применения. Законодатель четко разграничил период осуществления инвестиций, а также не определил, что именно является фактом осуществления инвестиций. Так, например, в случае, если фактом осуществления инвестиций считается осуществленная оплата (например, дата платежного поручения), а объем капвложений по проекту менее 500 млн руб., то ситуация может выглядеть следующим образом:

Таким образом, часть платежей – со дня включения организации в реестр – может быть включена в капитальные затраты РИПа, другая часть платежей – остается за рамками проекта. Предпочтительнее было бы включать в проект инвестиции, осуществленные в течение любых 3 (5) лет подряд, но не ранее 1 января 2016 года.

Налоговая база для применения льгот по РИП

В редакции НК РФ от ноября 2019 года у инвесторов появилась возможность претендовать на льготу по налогу на прибыль в том числе в случае реализации нового проекта на базе уже существующего производства. Ранее Налоговым Кодексом предъявлялось требование об обеспечении за счет РИП не менее 90% всех доходов организации. Внесенные поправки существенно расширили потенциальный круг участников РИП.

В текущей редакции предполагается 2 пути реализации права на льготу по налогу на прибыль:

1. Льготу можно применять ко всей налоговой базе – при условии, что РИП обеспечивает не менее 90% всех налогооблагаемых доходов организации
2. Льгота распространяется только на налоговую базу от деятельности в рамках РИП – согласно раздельному учету доходов и расходов организации.

Законодатель отмечает, что выбранный способ определения налоговой базы должен быть закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока действия статуса участника регионального инвестиционного проекта.

Раздельный учет доходов и расходов

Законодатель предписывает обязательное ведение раздельного учета доходов и расходов по проекту (п. 1 ст. 288.2 НК РФ) для участников РИП.

Наибольшая трудность раздельного учета заключается в том, что ни Налоговый кодекс РФ, ни нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат норм или методик организации раздельного учета доходов и расходов. Таким образом, разработать регистры для учета деятельности по РИП организация должна самостоятельно. Утвердить применение разработанных форм необходимо в учетной политике. Технически учет можно организовать путем открытия дополнительных субсчетов к счетам учета доходов и расходов.

Отметим, что из-за новизны инструмента в настоящий момент отсутствуют также какие-либо практически применимые разъяснения Минфина или судебная практика по вопросу раздельного учета при реализации РИП. Тем не менее, можно опираться на практику применения инструмента, ближайшего по требованиям к учету – например, реализация проектов на территории ОЭЗ в Калининградской области. В соответствии с пунктом 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ могут использовать налоговые льготы при условии ведения раздельного учета.

Наиболее простой задачей выглядит формирование раздельного учета для проекта с цельным и обособленным от текущей деятельности технологическим процессом. В таком случае методика учета доходов и производственной себестоимости будет легко доказуема в случае возникновения сомнений у проверяющих органов. Расходы, которые нельзя непосредственно отнести на затраты по конкретному виду деятельности, по общему правилу распределяются пропорционально доле доходов от проекта в общей сумме.

В случае реализации проекта по модернизации текущего производства продукции, когда в связи с особенностями технологического процесса невозможно точно определить прямые затраты, приходящиеся на продукцию проекта, ситуация требует иного подхода. Суды в спорах организаций с налоговыми органами (на практике резидентов ОЭЗ) в таких случаях признают возможность вести раздельный учет затрат пропорционально доле выручки от реализации проектной продукции в общем объеме выручки. Более того, отсутствие регистров бухгалтерского учета и аналитических регистров налогового учета, подтверждающих раздельный учет, суд не считает нарушением требования о ведении раздельного учета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 N А52/1230/2004/2).

Важно отметить, что, согласно судебной практике, если основание для ведения раздельного учета (в нашем случае это может быть включение в реестр участников РИП) возникло в середине финансового года, это не означает, что в расчете налога на прибыль за год инвестиционные расходы до начала ведения раздельного учета можно посчитать прочими. Например, если проценты по инвестиционному кредиту организация начала платить в феврале, а участником РИП стала в мае, то расходы на проценты за февраль-май также уменьшают годовую льготную налогооблагаемую базу (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.09.2016 N Ф07-7308/2016 по делу N А21-9571/2014).